Казус (тема): Следва ли да се отчита репутация в отчетите на придобиващото преприятие при условие, че нямаме сериозни доказателства, че справедливите стойности на придобиваните разграничими нетни активи (разграничимите активи, намалени с разграничимите пасиви) към датата на придобиването превишават или недостигат парвоначалната стойност по придобиването?
Основна законова рамка:
СС № 22 – ОТЧИТАНЕ НА БИЗНЕСКОМБИНАЦИИ
Чл.49, 53 ал.1 и 140 ал.7 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Основни законови определения:
Положителна репутация-всяко превишение на първоначалната стойност на придобиването над дела на придобиващото предприятие в справедливата стойност на придобитите нетни активи (виж т.6.1. от СС 22 Отчитане на бизнескомбинации).
Отрицателната репутация-всяко превишение на дела на придобиващото предприятие в справедливата стойност на придобитите нетни активи (разграничимите активи, намалени с разграничимите пасиви) над първоначалната стойност на придобиването (виж т.7.1. от СС 22 Отчитане на бизнескомбинации).
Справедлива стойност – цената, за която един актив може да бъде разменен между осведомени и желаещи страни в сделка между несвързани лица. (виж т.2. от СС №40 Отчитане на инвестиционните имоти).
Коментар (мнение): Често в практиката се случва да се види осчетоводяване на репутация в отчетите на придобиващото предприятие, било те индивидуални или консолидирани без да са направени изискуемите процедури за оценка на разграничимите активи и пасиви на придобиването по справедлива стойност или друга подходяща оценка посочена в т.5.2. от СС 22. Това се обуславя от факта, че в България тези процеси на бизнескомбинации се осъществяват предимно в малки и/или средни фирми, които прилагат националното счетоводно законодателство, нямат изявени борсови или пазарни позиции на бизнеса си и той е важен за по-ограничен кръг от заинтересовани лица. Към последните аргументи следва да добавим и факта, че по-голямата част от оценките необходими за определяне на справедливите стойности на придобиваните разграничими нетни активи се прави от специалисти, експерти, счетоводители и лицензирани оценители срещу хонорари, което допълнително оскъпява сделката от страна на придобиващото предприятие ( виж т.4.2. буква „в” изречение второ от СС №22).
Генералната грешка, която се допуска от колегите счетоводители, е че те отъждествяват справедливата стойност на придобитите нетни активи с балансовите им стойности в счетоводния баланс на придобиваното предприятие, при която постановка винаги се явява разлика между първоначалната стойност на придобиването (платената цена) и тези стойности от баланса, което води до отчитане на съответната репутация, с последващите данъчни проблеми на, които ще се спрем по-надолу в изложението. Тази постановка е несъстоятелна поради това, че почти при всички бизнескомбинации цената, за която един актив (нетни активи) може да бъде разменен/и между осведомени и желаещи страни в сделка е равна на справедливата стойност с изключение на част от такива сделки между свързани лица. Тоест в преобладаващата част от случаите на бизнескомбинации ние по-скоро ще имаме равенство между справедливата стойност на придобитите нетни активи и първоначалната стойност на придобиването (платената цена) по сделката при бизнескомбинацията, която според СС №22 се отчита като покупко-продажба в двата си варианта и при този, който се запазва юридическата самостоятелност и при другият, който последната се губи (виж т.3.2. и 3.6. от СС №22). При тази ситуация за посочените случаи не следва да се отчита репутация. За да отчетем все пак такава следва да имаме достатъчно надеждни доказателства, оценки, експертизи и заключения относно справедливите стойности на придобитите нетни активи (разграничимите активи, намалени с разграничимите пасиви), като вероятността тук да отчетем положителна репутация е доста малък, защото всеки купувач при тази ситуация би се опитал да намали цената, като по този начин я изравни със справедливата стойност или при такава невъзможност се откаже от такава неизгодна за него сделка, да плати повече отколкото би получил като изгоди. При огледалната ситуация пък по подобен начин ще реагира продавача на придобиваното предприятие, като и той съответно ще се стреми към постигане на уравнение на двете величини. Според мен надеждни доказателства биха били няколко еднопосочни (сходни) оценки на актив или група активи от различни независими оценители или експерти по този род активи, като усреднената оценка значително превишава или е по-ниска от от последно коментираната цена на продажбата. При такава ситуация, ако сделката приключи с такива ценови параметри бих отчел репутация, както вече казах това би било възможно, ако продавача/купувача не е добре информиран и осведомен за справедливите стойности на продаваните от него нетни активи.
След като изясних защо в повечето случай не следва да се отчита репутация, ще илюстрирам грешката, която допускат много колеги, като задължително отчитат репутация, защото приемат балансовите стойности на придобитите нетни активи от счетоводния баланс на придобиваното предприятие за техни справедливи стойности.
Пример: Предприятие А придобива предприятие Б, като последното след датата Х на бизнескомбинацията престава да съществува. Първоначалната стойност на придобиването (платената цена), която следва да плати придобиващото предприятие е 500 000 лева.
|
Разграничими активи и пасиви в предприятие Б – нетни активи (НА). |
Стойности на разграничимите НА по баланса на Б към дата Х |
Справедливи стойности на разграничимите НА на Б към дата Х . |
|
1 |
2 |
3 |
|
Амортизируеми активи |
300 000 |
360 000 |
|
Материални запаси (МЗ) |
50 000 |
65 000 |
|
Парични активи |
100 000 |
100 000 |
|
Пасиви |
(25 000) |
(25 000) |
|
Придобити разграничими нетни активи |
425 000 |
500 000 |
|
Репутация |
+ 75 000 |
0 |
Ако допуснем грешката да отъждествим балансови стойности и справедливите такива ще отразим в счетоводния баланс на придобиващото предприятие данните за разграничимите активи и пасиви от колонка 2 на таблицата, като ще запишем към амортизируемите активи и положителната репутация за 75 000лв. В другия случай ще покажем в баланса на придобиващото предприятие нетни активи от колонка 3 на таблицата без да отчитаме никаква репутация, което и изведах, като правилна постановка за отчитане на този род сделки. Разликата в стойностите между колона 2 и 3 е както виждате в тези на непаричните активи позиционирани на първите два реда. На третия ред са паричните активи, които се отчитат по номинал и това са най-вече пари в брой, депозити, чекове, текущи вземания и др.подобни, които при такива сделки са доста незначителна част и при тях няма как да има разлика в оценките затова няма да обръщаме повече внимание върху тях. За МЗ стойностите в колона 3 са определени по правилата на буква „в” от т.5.2. на стандарта и затова стойността е 65 000лв. вместо балансовата 50 000лв., тя може сравнително лесно да се определи ползвайки позиции от последни продажби (за продукция и стоки) и/или текущи пазарни цени в региона за материали. За амортизируемите активи (АА) подходът следва да бъде : първо определяме стойността на всички такива като остатъчна величина, като от справедливата стойност на НА(в нашият случай е равна на договорената цена по сделката между несвързани лица – 500 000лв.) извадим отчетените парични позиции и МЗ, чиито стоиности са вече определени. Резултатът е 360 000лв. получен от следното равенство:
АА = 500 000-(100 000+65 000-25 000); второ разпределяме получения резултат от 360 000лв. между групите АА, като може да ползваме пропорциите от баланса и инвентарните книги на придобитото предприятие, след което в самите групи определяме теглото на всеки отделен актив по подобен начин или може да ползваме технически познания на персонала, текущи пазарни цени, борсови цени, данъчни оценки за недвижимости, полезен срок на ползване и др.подобни.
Накрая на изложението ще обърнем внимание и на данъчния проблем при отчитането на репутация и то без да има такава. В нашият пример при отчитане посочено в колона 3 (без отчитане на репутация) ще имаме за отчитане (пренасяне в себестойността) разходи от придобитите НА за 75 000лв. повече, под формата на амортизации и разходи за материали и/или балансова стойност на продадени активи, който ще бъдат и данъчно признати. При отчитане на репутация посочено в колона 2 там ще имаме един актив за 75 000лв. под формата на репутация върху, който ще отчитаме счетоводни амортизации, които няма да можем да отчитаме, като данъчни такива защото според текста на чл.49 от Закона за корпоративното подоходно облагане репутацията не се признава за амортизируем данъчен актив, следствие на което през следващите години ще заплатим корпоративен данък от 7 500лв. (при ставка 10%) върху нашата инвестиция. Въпреки, че не разработихме специален числов пример за отрицателната репутация там данъчният проблем може да произтече, не от това, че отчитайки приходи при отписване на репутацията ние ще намалим с тях данъчната основа, което е законно (виж текста на чл. 140 ал.7 от Закона за корпоративното подоходно облагане), а това че ще изхабяваме амортизируеми активи с по-голяма стойност от историческата им цена (цената на придобиване), каквато ще се яви балансовата стойност по колона 2 от примера, което ще е нарушение на текста на чл. 53 ал.1 от Закона за корпоративното подоходно облагане.
Автор: д.е.с. Пламен Ангелов
Рубрика: Попитай специалистите на Ангелов Одитинг